Circolare Agenzia delle entrate ? Direzione Centrale Normativa, 24 aprile 2015, n. 17/E

“Questioni interpretative in materia di IRPEF prospettate dal Coordinamento Nazionale dei Centri di Assistenza Fiscale e da altri soggetti.”

PREMESSA

Con la presente circolare si forniscono chiarimenti su varie questioni interpretative riguardanti gli oneri detraibili (in particolare per spese sanitarie, spese per interventi di recupero del patrimonio abitativo, spese di istruzione), gli oneri deducibili, i redditi di lavoro dipendente e le imposte indirette. Nel seguito per TUIR si intende il Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Le circolari e le risoluzioni dell’Agenzia delle entrate citate in questo documento sono consultabili nella banca dati Documentazione Tributaria accessibile dal sito www.agenziaentrate.gov.it o dal sito www.finanze.gov.it.

1. SPESE SANITARIE

1.1 Detraibilità spese massofisioterapista

D. Si chiede se le prestazioni effettuate in regime libero professionale da un massofisioterapista con formazione triennale (diploma conseguito entro il 17 marzo 1999) siano detraibili anche in assenza di prescrizione medica.

R. L’Agenzia delle entrate, con risoluzione 17 ottobre 2012, n. 96/E, sentito il Ministero della salute, ha precisato che il diploma di massofisioterapista con formazione triennale, conseguito entro il 17 marzo 1999, è equipollente al titolo universitario abilitante all’esercizio della professione sanitaria di fisioterapista, ai fini dell’esercizio professionale e della formazione post-base; pertanto, i possessori di tale titolo rientrano tra gli esercenti le professioni sanitarie elencate nel decreto ministeriale 29 marzo 2001 che beneficiano del regime di esenzione IVA ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. c), del DM 17 maggio 2002.

Riguardo alla detrazione ai fini dell’IRPEF, la scrivente, sempre tenendo conto di precisazioni fornite dal Ministero della salute, con circolare 1° giugno 2012, n. 19/E, ha chiarito che le spese sostenute per le prestazioni rese dal fisioterapista, al pari delle altre figure professionali sanitarie elencate nel DM 29 marzo 2001, sono ammesse alla detrazione d’imposta di cui all’articolo 15, comma 1, lettera c), del TUIR, anche senza una specifica prescrizione medica.

In base ai chiarimenti sopra forniti, considerata l’equipollenza del diploma di massofisioterapista con formazione triennale, conseguito entro il 17 marzo 1999, al titolo universitario abilitante all’esercizio della professione sanitaria di fisioterapista, la scrivente ritiene che le prestazioni rese dai massofisioterapisti in possesso del suddetto diploma possano essere ammesse in detrazione dall’IRPEF ai sensi dell’articolo 15, comma 1, lettera c), del TUIR anche senza una specifica prescrizione medica.

Ai fini della detrazione, nel documento di certificazione del corrispettivo il massofisioterapista dovrà attestare il possesso del diploma di massofisioterapista con formazione triennale conseguito entro il 17 marzo 1999, nonché descrivere la prestazione resa.

1.2 Detraibilità spese per odontoiatra

D. Vista la Risoluzione ministeriale n. 111/E del 1995, in cui si precisa che l’indicazione sulla fattura emessa dal medico odontoiatra con la dizione “ciclo di cure medico odontoiatriche specialistiche” non soddisfa quanto richiede l’articolo 21 del DPR 633/72 in tema di descrizione dell’operazione realizzata, si domanda se quanto sopra comporti conseguenze anche in merito alla detraibilità IRPEF di dette spese da parte del contribuente. Nel caso, si chiede quali siano gli strumenti a disposizione del contribuente che consentano di far modificare un documento emesso da un terzo (odontoiatra).

R. L’art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR stabilisce che dall’imposta lorda è possibile detrarre un importo pari al 19 per cento delle spese sanitarie, per la parte che eccede euro 129,11, costituite esclusivamente dalle spese mediche e di assistenza specifica, diverse da quelle indicate nell’articolo 10, comma 1, lettera b), e dalle spese chirurgiche, per prestazioni specialistiche e per protesi dentarie e sanitarie in genere.

Per beneficiare della detrazione occorre essere in possesso della documentazione che qualifichi la spesa sostenuta, in modo che possa essere ricondotta a quelle previste dalla disposizione richiamata. In particolare, fermo restando il rispetto degli obblighi stabiliti dall’art 21 del DPR n. 633 del 1972 a fini IVA in ordine al contenuto della fattura, si ritiene che, per non penalizzare il contribuente in buona fede, sia sufficiente al fine del riconoscimento della detrazione in esame che dalla descrizione nella fattura della prestazione resa si evinca in modo univoco la natura “sanitaria” della prestazione stessa, così da escludere quelle meramente estetiche o, comunque, di carattere non sanitario. Nel caso prospettato si ritiene che l’indicazione riportata nella fattura di “ciclo di cure mediche odontoiatriche specialistiche” consenta, al ricorrere degli altri requisiti, di fruire della detrazione di cui alla lett. c) del comma 1 dell’art. 15 del TUIR. Qualora la descrizione della prestazione non soddisfi tale requisito, il contribuente dovrà necessariamente rivolgersi al professionista che ha emesso la fattura chiedendo l’integrazione della stessa.

1.3 Detraibilità spese per crioconservazione

D. Le spese relative alla crioconservazione degli ovociti effettuata nell’ambito di un percorso di procreazione medicalmente assistita possono rientrare tra le spese sanitarie detraibili?

R. L’art. 15, comma 1, lett. c), del TUIR elenca le spese sanitarie per le quali spetta una detrazione dall’IRPEF. In particolare, la norma stabilisce che dall’imposta lorda è possibile detrarre un importo pari al 19 per cento delle spese sanitarie, per la parte che eccede euro 129,11, costituite esclusivamente dalle spese mediche e di assistenza specifica, diverse da quelle indicate nell’articolo 10, comma 1, lettera b), e dalle spese chirurgiche, per prestazioni specialistiche e per protesi dentarie e sanitarie in genere.

In merito all’individuazione delle spese sanitarie detraibili, occorre fare riferimento, come più volte ribadito, ai provvedimenti del Ministero della Salute che contengono l’elenco delle specialità farmaceutiche, delle protesi e delle prestazioni specialistiche (si veda, in tal senso, la circolare 6 febbraio1997, n. 25).

Per quanto riguarda la crioconservazione degli ovociti, la disciplina di riferimento è recata dalla legge 19 febbraio 2004, n. 40, istituita al fine di favorire la soluzione dei problemi riproduttivi derivanti dalla sterilità o dalla infertilità umana.

In merito alla possibilità di ricondurre nell’ambito dell’art. 15, comma 1, lett. c), del TUIR le spese sostenute per la crioconservazione degli ovociti, il Ministero della Salute, interpellato sul punto, ha precisato che la prestazione di crioconservazione degli ovociti effettuata nell’ambito di un percorso di procreazione medicalmente assistita ha finalità sia di cura che di prevenzione per la tutela della salute della donna.

Il Ministero della Salute ha precisato, altresì, che ad oggi la crioconservazione permette di preservare la fertilità di un individuo, maschio o femmina, in tutti quei casi in cui vi è un rischio importante di perderla: patologie tumorali, chemioterapia e radioterapia, patologie autoimmuni, urologiche e ginecologiche. Nello specifico, la crioconservazione degli ovociti può essere effettuata anche al di fuori della procreazione medicalmente assistita per altri scopi, quali, ad esempio, quelli strettamente conservativi, diretti a garantire la disponibilità di ovociti per una futura gravidanza. Il trattamento di crioconservazione degli ovociti deve essere effettuato solo nelle strutture autorizzate per la procreazione medicalmente assistita, iscritte nell’apposito registro nazionale istituito presso l’Istituto superiore di sanità.

Sulla base del parere fornito dal Ministero della Salute, si ritiene che le spese per prestazioni di crioconservazione di ovociti rientrino tra le spese sanitarie detraibili ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. c), del TUIR.

Per poter fruire della detrazione è necessario che dalla fattura del centro presso cui è eseguita la prestazione sanitaria, rientrante fra quelli autorizzati per la procreazione medicalmente assistita, risulti la descrizione della prestazione stessa.

1.4 Detraibilità spese per trasporto di disabili

D. Si chiede se i contributi che vengono volontariamente erogati a ONLUS per il trasporto dei disabili che necessitano di cure mediche periodiche siano detraibili ai sensi dell’art. 15 del TUIR (rigo E3 del 730 o P3 di Unico).

R. La risposta al quesito non può prescindere dall’esame caso per caso della documentazione attestante la natura del rapporto tra il disabile e la ONLUS. Ciò in quanto le somme erogate dal disabile potrebbero costituire erogazioni liberali alla ONLUS, indipendenti dal servizio di trasporto, ovvero costituire un corrispettivo, anche a forfait, per il proprio trasporto.

Nel primo caso le erogazioni liberali in questione potrebbero rientrare nella previsione di cui all’art. 15, comma 1.1., del TUIR, che prevede una detrazione dall’imposta lorda pari al 26 per cento a decorrere dall’anno 2014 per le erogazioni liberali in denaro, per un importo non superiore a 2.065 euro annui (elevato a 30.000 euro a decorrere dal 2015), a favore delle ONLUS aventi i requisiti di cui al d.lgs. n. 460 del 1997.

Le erogazioni liberali potrebbero, altresì, essere ricomprese tra gli oneri deducibili per effetto dell’art. 14 del d.l. n. 35 del 2005, entro il limite del 10 per cento del reddito complessivo dichiarato e, comunque, entro il limite massimo di 70.000 euro annui. In tal caso, per espressa previsione del comma 6 del citato art. 14, non è cumulabile la deduzione in esame con “ogni altra agevolazione fiscale prevista a titolo di deduzione e di detrazione di imposta da altre disposizioni di legge” (cfr. circ. n. 39/E del 2005).

Si ricorda che la detraibilità è subordinata all’effettuazione dell’erogazione mediante bonifico bancario o postale, ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del d.lgs. n. 241 del 1997 e dall’attestazione rilasciata dalla ONLUS (cfr. da ultimo circ. n. 11/2014).

Nel caso in cui il versamento sia effettuato alla ONLUS quale corrispettivo di un servizio di trasporto di disabili, riconducibile all’art. 15, comma, 1 lett. c), del TUIR come nel caso di trasporto in ambulanza, la spesa sarà detraibile per l’intero importo quale spesa sanitaria, fermo restando che la ONLUS deve rilasciare regolare fattura.

(omissis)

4. ALTRE QUESTIONI

(omissis)

4.3 Erogazioni liberali a favore delle ONLUS

D Si chiede conferma del fatto che la scelta operata dal contribuente in merito alla detrazione o alla deduzione (ove consentito) delle erogazioni liberali sia univoca e debba riguardare tutte le donazioni effettuate nell’anno d’imposta, anche in relazione a beneficiari diversi, oppure possa essere modulata a discrezione del contribuente (es. Onlus Alfa detraggo, Onlus Beta deduco).

R. Le agevolazioni fiscali riconosciute al soggetto persona fisica per erogazioni liberali effettuate in favore di ONLUS sono attualmente previste da tre norme:

1) l’art. 10 del TUIR, il quale prevede alla lett. g) del comma 1) una deduzione – non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato – dei “contributi ? donazioni e ? oblazioni” erogati in favore delle Organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della l. n. 49 del 1987 (ONG). Si evidenzia che – per effetto della nuova disciplina recata dalla legge n. 125 del 2014 (Norme generali sulla cooperazione internazionale per lo sviluppo) – le ONG “idonee” alla data del 29 agosto 2014 (data di entrata in vigore della legge citata), mantengono la qualifica di ONLUS se abbiano presentato richiesta di iscrizione all’Anagrafe unica delle ONLUS. Tali organizzazioni costituiscono, nell’ambito dell’Anagrafe unica delle ONLUS, una particolare categoria ad esaurimento e conservano le agevolazioni fiscali previste per le ONLUS (cfr. risoluzione n. 22/E del 2015);

2) l’art. 15, comma 1.1, del TUIR, che nella formulazione applicabile al 2014 prevede una detrazione dall’imposta lorda pari al 26 per cento per le erogazioni liberali in denaro, per un importo non superiore a euro 2.065 annui (l’importo è elevato a euro 30.000 anni dal 2015, a seguito della modifica operata dall’art. 1, comma 137, della legge n. 190 del 2014).

3) l’art. 14 del d.l. n. 35 del 2005, che prevede una deduzione delle erogazioni liberali in denaro o in natura effettuate, tra gli altri, in favore delle ONLUS, entro il limite del 10 per cento del reddito complessivo dichiarato e, comunque, entro il limite massimo di 70.000 euro annui.

Per espressa previsione dell’art. 13, comma 5, del d.lgs. n. 460 del 1997, “la deducibilità dal reddito imponibile?prevista dall’articolo 10, comma 1, lett. g) del TUIR è consentita a condizione che per le medesime erogazioni il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni d’imposta” di cui (attualmente) all’articolo 15, comma 1.1., del TUIR.

L’art. 14 del d.l. n. 35 del 2005 prevede a sua volta al comma 6 il divieto di cumulo della deduzione contemplata dalla norma con “ogni altra agevolazione fiscale prevista a titolo di deduzione o di detrazione di imposta da altre disposizioni di legge”.

Con circolare n. 39/E del 2005, emanata a seguito dell’entrata in vigore di tale ultima misura agevolativa, l’Agenzia ha precisato che “la non cumulabilità prescinde dall’importo delle liberalità erogate. Ove, ad esempio, il contribuente eroghi (anche a più beneficiari) liberalità per un valore superiore al limite massimo consentito di 70.000 euro, non potrà avvalersi, in relazione alla parte eccedente tale limite, del beneficio della deduzione o detrazione, neppure ai sensi di altre disposizioni di legge”.

Al riguardo si ritiene che, qualora il contribuente intenda avvalersi ? nel rispetto delle condizioni di legge previste ? della deduzione di cui all’art. 14 del d.l. n. 35 del 2005, il medesimo contribuente non potrà fruire, sia per le medesime erogazioni che per erogazioni distinte, effettuate anche a diversi beneficiari, né della deduzione di cui all’articolo 10, comma 1, lett. g), del TUIR, né della detrazione di cui all’articolo 15, comma 1.1., del medesimo testo unico.

Diversamente, il contribuente che non intenda avvalersi della deduzione prevista dall’art. 14 del d.l. n. 35 del 2005 e che abbia effettuato distinte erogazioni liberali, anche a favore del medesimo beneficiario, potrà scegliere di fruire della deduzione prevista dall’art. 10, comma 1, lett. g), del TUIR o della detrazione prevista dall’art. 15, comma 1.1., del TUIR, essendo precluso il ricorso ad entrambe le agevolazioni fiscali per la medesima erogazione.

(omissis)

4.8 Spese di riparazione degli adattamenti delle autovetture dei disabili

D. Si chiede di sapere quale sia l’aliquota IVA applicabile alle riparazioni degli adattamenti realizzati sulle autovetture delle persone disabili e ai pezzi di ricambio necessari per dette riparazioni. Inoltre, si chiede di sapere se per le predette spese di riparazione sia possibile fruire della detrazione IRPEF di cui all’art. 15, comma 1, lett. c), del TUIR.

R. I numeri 31) e 33) della Tabella A, parte II, allegata al DPR n. 633 del 1972, prevedono l’applicazione dell’aliquota IVA del 4% alle “? prestazioni rese dalle officine per adattare i veicoli, anche non nuovi di fabbrica, compresi i relativi accessori e strumenti necessari per l’adattamento, effettuate nei confronti dei soggetti ?.” con ridotte o impedite capacità motorie permanenti, nonché per “parti, pezzi staccati ed accessori esclusivamente destinati ai beni indicati ai precedenti nn. 30), 31) e 32).”.

Da un punto di vista letterale, il n. 31) fa riferimento esclusivamente alle prestazioni rese dalle officine per adattare i veicoli, compresi i relativi accessori e strumenti necessari per l’adattamento e il n. 33) fa riferimento alle parti, ai pezzi staccati ed accessori esclusivamente destinati ai beni indicati, tra l’altro, al n. 31).

Come già in parte chiarito con circolare n. 46/E dell’11 maggio 2001, è possibile rinvenire alla base della normativa l’intenzione del legislatore di riservare un trattamento agevolato ai pezzi, ai ricambi, agli accessori propri delle particolari apparecchiature che sopperiscono al problema del disabile. In ragione di tale “ratio”, si ritiene che anche alla riparazione degli adattamenti realizzati sulle autovetture delle persone disabili e alle cessioni dei ricambi relativi agli adattamenti possa essere applicata l’aliquota agevolata del 4 per cento.

Per quanto concerne la detrazione ai fini IRPEF, l’Agenzia ha avuto modo di chiarire più volte che tra le spese che danno diritto alla detrazione sono comprese, oltre alle spese di acquisto dell’autovettura, anche le spese per le riparazioni che non rientrano nella ordinaria manutenzione (sono esclusi, quindi, dalla detrazione i costi di esercizio, quali, ad esempio, il carburante, i pneumatici, ecc.), purché sostenute entro i quattro anni dall’acquisto del veicolo stesso. Dette spese concorrono, insieme al costo di acquisto del veicolo, al raggiungimento del limite massimo di spesa consentito di 18.075,99 euro e non possono essere rateizzate (cfr. risoluzione n. 306/E del 2002 e circolare n. 15/E del 2005, par. 6.1).

(omissis)

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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA